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融资租赁初始直接费用会计处理的分析 摘要: 企业会计准则第21 号《租赁》 中将融资租赁出租人承担的初始直接费用计入长期应收款---应收融资租赁款账户. 出租人承担的初始直接费用实质上是融资租赁出租人为获取以后各期的租金收益发生的资本性支出, 其应当构成融资租赁资产的成本, 不应当作为一种债权资产处理, 并由此对现行准则中有关融资租赁初始直接费用会计处理提出了改进建议. 企业会计准则第21 号 《租赁》 ( 以下简称租赁准则) , 新租赁准则的颁布、实施, 有利于规范承租人和出租人的融资租赁和经营租赁的会计核算和相关信息披露, 有利于提高会计信息的相关性和可靠性, 有利于推动我国租赁业建康有序发展, 实现与国际财务报告准则的趋同. 新租赁准则突出的变化体现在公允价值计量属性的应用与初始直接费用的资本化处理等多个方面. 租赁准则第十八条规定: 在租赁期开始日, 出租人应当将租赁期开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值, 同时, 记录未担保余值, 将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益. 1 初始直接费用性质分析 初始直接费用是指租赁双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可归属于租赁项目的相关费用, 主要包括手续费、律师费、差旅费、印花税等. 对于融资租赁承租方而言, 初始直接费用是为获得可以控制的长期资产所付出的必要代价, 根据会计可靠性信息质量要求与历史成本计量应用原则, 承租方承担的初始直接费用应当计入融资租赁资产的入账价值, 即承租方承担的初始直接费用应当资本化处理, 资本化对象是融资租入的固定资产; 对于融资租赁出租方而言, 初始直接费用是为了租赁交易事项的形成并获得以后各期租赁收益所发生的必要支出, 其性质实质上也是一种资本性支出, 其价值应当从以后各期租赁收益中逐步得到补偿。 因此, 对于出租方承担的初始直接费用也应当资本化处理, 资本化对象应当是出租的融资租赁资产, 即出租方承担的初始直接费用应当是构成出租方租赁资产成本的重要组成部分, 并随着实物租赁资产的转移而一并转移给承租方. 由上面分析可知, 对融资租赁双方所发生并承担的初始直接费用均应资本化处理, 分别列入相应租赁资产成本中. 2 现行准则中对初始直接费用处理存在的问题 （1) 初始直接费用列入应收融资租赁款的不合理性. 从会计基本理论上讲, 每一个会计账户均有其核算的特定经济内容, 应收融资租赁款.从实质上来说应当是企业所享有一种债权. 从法律上讲, 债权是指一方请求他人为一定行为的权利, 它是一种典型的相对权, 即债权与债务不能单独存在. 而从会计角度讲, 在不考虑坏账的情况下, 企业债权应当能按期收回. 事实上, 出租方承担的初始直接费用是出租方在租赁开始日因出租资产而发生的辅助费用, 是为获取以后各期租赁收益而发生的代价之一, 是由出租人自行承担的一项开支, 对于承租方而言, 承租方没有额外偿还出租方该笔初始直接费用的义务, 那么出租方又何来的债权? 显而易见, 将初始直接费用计入应收融资租赁款.是对初始直接费用资本化处理的错误理解与应用。 实质上, 出租人在考虑出租价格时应当已考虑到初始直接费用此项开支的经济补偿, 换句话说, 出租人每期收回的租金中应当包括对初始直接费用的合理补偿, 再将一定不能收回的此项支出列入 应收融资租赁款.是不恰当的. 按现行准则有关规定, 由于出租方每期收回的租金中并不含有应当收回的初始直接费用, 为最终使! 长期应收款---应收融资租赁款.账户结平, 现行准则规定将 长期应收款-- 应收融资租赁款.在每期确认租金收入的同时进行摊销, 这样的会计处理无法找到足够的理论依据, 最好的解释是每期确认的租金收入已包含了对初始直接费用的经济补偿, 因此, 无法收回的应收融资租赁款. 应当冲抵每期确认的租金收入, 既然如此, 租赁期开始日发生的初始直接费用又何必确认为一种债权?这样的会计处理正是初始直接费用不应当列入长期应收款---应收融资租赁款账户的最好解释. (2) 影响内含报酬率的正确计算. 依据财务管理的基本理论, 内含报酬率是指某方案未来现金流入量现值等于未来现金流出量现值的贴现率. 具体到融资租赁方案中, 未来现金流入量应当包括最低租赁收款额及未担保余值, 未来现金流出量的现值即为租赁期开始日租赁资产公允价值与促进租赁形成而支付的初始直接费用, 因此, 租赁内含报酬率应当是最低租赁收款额与未担保余值的现值等于租赁资产公允价值与初始直接费用的折现率. 依据准则第十八条规定, 租赁内含利率应当是按照最低租赁收款额、初始直接费用、未担保余值的现值等于租赁资产公允价值与初始直接费用之和的折现率, 此处将一项未来根本不可能收回任何现金的初始直接费用作为未来现金流入的组成部分, 很显然会影响内含报酬率的正确计算. (3) 未实现融资收益计量存在的矛盾. 依据租赁准则第十八条及其他规定, 出租人在出租时的列账处理 如下( 假定融资租赁资产账面价值等于其公允价值, 下同) : 借: 长期应收款----应收融资租赁款( 最低租赁收款额+ 初始直接费用) 未担保余值 贷: 融资租赁资产( 租赁资产公允价值) 银行存款( 支付的初始直接费用) 未确认融资收益 (1) 初始直接费用是否影响未确认融资收益计算? 依据上述账务处理不难看出, 出租方未确认融资收益= ( 最低租赁收款额+ 初始直接费用+ 未担保余值) - ( 租赁资产公允价值+ 初始直接费用) , 也即未实现融资收益= 最低租赁收款额+ 未担保余值- 租赁资产的公允价值. 此计算公式表明出租方支付的初始直接费用对其未实现融资收益计算没有任何影响, 初始直接费用金额多少并不影响其未来实现的整个融资收益, 这显然与初始直接费用性质上是一种资本性支出是不相符合的. (2) 租赁准则第十三条规定与第十八条规定是否相互抵触? 依据租赁准则第十三条规定, 租赁内含利率是指在租赁开始日, 使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率. 依据此项规定, 未实现融资收益= 最低租赁收款额+ 未担保余值- ( 租赁资产的公允价值+ 初始直接费用) , 从该公式中可以看出: 出租方出租的成本支出= 租赁资产的公允价值+ 初始直接费用, 初始直接费用作为出租方出租资产的成本处理. 租赁准则第十三条规定与第十八条规定显然存在矛盾. 依据准则第十三条规定计算的未实现融资收益是比较正确的. 3 初始直接费用处理的建议 根据上述分析, 融资租赁出租方发生的初始直接费用是出租方的一种资本性支出, 实质上构成了出租方出租资产的成本, 基于这样一种观点和认识, 结合会计重要性信息质量要求, 出租方承担的初始直接费用应当作如下处理. (1) 初始直接费用计入融资租赁资产成本. 初始直接费用性质是一种资本性支出, 这种资本化支出的结果应当增加融资租赁资产的成本, 而在融资租赁交易中, 出租方实质上是将融资租赁资产所有权主要风险与报酬转移给了承租方, 作为构成融资租赁资产成本组成部分的初始直接费用也应当随融资租赁实物资产一并转移给承租方, 但不应当另外形成一种债权, 其补偿通过以后各期收回的租金实现. 同时, 实务中初始直接费用不一定在租赁期开始日发生, 建议在! 融资租赁资产.科目下设初始直接费用.明细科目, 具体会计处理如下: 本文来源：https://www.dywdw.cn/f1e28fec551810a6f52486f6.html
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2023-02-22
